Tribunale di Oristano, sent. 15 maggio 2017 n. 244, Giudice Monocratico dott.ssa E. Marson – 1. Per accertare l’ammontare dell’imposta evasa ai fini della verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dalla legislazione penal-tributaria, le regole stabilite dalla legislazione fiscale per la quantificazione dell’imponibile devono essere riviste in ragione della diversa finalità cui è diretto l’accertamento tributario rispetto a quello penale, sicché anche costi non contabilizzati o sostenuti in contanti possono essere considerati in presenza di allegazioni fattuali da cui si desuma la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza – 2. La disposizione di cui all’art. 10 del d.lgs. 74/2000 prevede una doppia alternativa condotta vincolata e commissiva, con un evento di danno, rappresentato dalla perdita della funzione descrittiva della documentazione contabile, che non è integrata dalla negligente custodia di quest’ultima o dal fatto che l’imputato non si sia celermente attivato per recuperarla.
Il caso – L’imputato, difeso dalla Studio Legale Manca, era stato tratto a giudizio in qualità di Presidente di una A.S.D. (si trattava, in particolare, di una squadra di calcio che aveva militato in campionati dilettantistici regionali) per rispondere dei reati di omessa dichiarazione ex art. 5 del d.lgs. 74/2000 e di occultamento e/o distruzione di scritture contabili ex art. 10 del d.lgs. 74/2000.
1. L’ipotesi accusatoria si fondava, quanto al reato di omessa dichiarazione, sul fatto che, per quanto risultante dagli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate, l’A.S.D. presieduta dall’imputato avesse omesso di dichiarare redditi per quasi trecentomila euro, in considerazione di costi documentati pari a poco più di 1/10 dei ricavi accertati, evadendo quindi un imposta evidentemente superiore alla soglia di rilevanza penale vigente ratione temporis.
Nel corso dell’istruttoria dibattimentale – durante la quale sono stati sentiti gran parte dei tesserati e dei dirigenti dell’A.S.D. – è tuttavia chiaramente emerso un passivo di portata tale da abbattere quasi integralmente l’attivo e, conseguentemente, l’imposta evasa (ricondotta a poche migliaia di euro). Passività che infatti erano state considerate soltanto in minima parte dall’Agenzia delle Entrate e, parallelamente, dal P.M. che, infatti, non avevano tenuto conto dell’ingente mole di costi ordinari sostenuti dall’A.S.D. nel corso dell’anno d’imposta sub iudice (per la partecipazione ai campionati, per le trasferte, per i rimborsi ed indennità corrisposte in favore dei propri tesserati, per l’acquisto dei cartellini dei tesserati, per spese di rappresentanza e gestionali), bensì soltanto quelli emergenti dal CLI.FO.
Quanto invece al reato di occultamento e/o distruzione di scritture contabili, il teorema dell’accusa s’incentrava sul fatto che l’imputato avesse omesso di consegnare la documentazione societaria richiesta in sede d’accertamento tributario, nel corso del quale aveva peraltro già paventato la ragione per cui si trovava nell’impossibilità di coadiuvare l’Agenzia delle Entrate nella ricostruzione del volume d’affari della A.S.D. da lui presieduta.
Ragione quest’ultima – confermata dai testi escussi in dibattimento – consistente nell’improvvisa perdita di disponibilità dei locali in cui detta documentazione contabile, unitamente ad un pc nel quale veniva tenuta una prima nota di cassa in formato elettronico, era conservata. Il tutto a seguito della revoca, non previamente notificata da parte dell’Ente proprietario, della concessione delle strutture medesime e dell’esecuzione da parte di quest’ultimo di importanti lavori di demolizione e muratura ancor prima della riconsegna agli aventi diritto della predetta documentazione, andata poi irrimediabilmente perduta.
La decisione – Il Tribunale di Oristano ha assolto l’imputo da entrambi i reati ascritti perché il fatto non sussite.
In particolare quanto al reato di omessa dichiarazione è stato confermato l’orientamento, recentemente ribadito dalla Suprema Corte (Cass. Pen. Sez. III, 2 marzo 2016 n. 15899), secondo cui ai fini della configurabilità del delitto in questione, nel determinare l’ammontare dell’imposta evasa il giudice non può esimersi dal valorizzare i dati indiziari utilizzati dagli organi accertatori in relazione ad ulteriori elementi di riscontro, eventualmente acquisiti anche “aliunde”, che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa, privilegiando comunque il dato fattuale reale rispetto a quello di natura meramente formale tipico dell’ordinamento fiscale. In quest’ottica, per accertare l’ammontare dell’imposta evasa ai fini della verifica del superamento delle soglie di punibilità, è stato rilevato come le regole stabilite dalla legislazione fiscale per la quantificazione dell’imponibile debbano essere riviste in ragione della diversa finalità cui è diretto l’accertamento tributario rispetto a quello penale, sicché anche costi non contabilizzati o sostenuti in contanti possono essere considerati in presenza di allegazioni fattuali – nel caso di specie confermate unanimemente e dettagliatamente dalle deposizioni dei tesserati e dei dirigenti dell’A.S.D. – da cui si desuma la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza (Cass. Pen. Sez. III, 1 giugno 2016 n. 53907). Nella sua motivazione, inoltre, il giudice ha concluso rilevando come dopotutto lo stesso art. 109, co. 4, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi consenta la deduzione dei costi sostenuti al nero anche ove tali costi – come è ovvio – non risultino dalle scritture contabili, ma da altri elementi, a condizione che questi ultimi siano certi e precisi (Cass. Pen. Sez. III, 10 settembre 2013 n. 37131).
Quanto invece al reato di occultamento o distruzione di scritture contabili, in relazione al contesto fattuale emerso in istruttoria e di cui sopra s’è detto, il Giudice ha ritenuto sussistere quantomeno il ragionevole dubbio sul fatto che la documentazione contabile della A.S.D. potesse esser stata dispersa accidentalmente da terzi e non invece rimossa e/o distrutta dall’imputato. Inoltre, in punto di dolo, è stato sottolineato come non sarebbe comprensibile l’interesse di quest’ultimo all’occultamento e/o alla distruzione di una documentazione e di una prima nota di cassa utili ad abbattere il reddito dell’A.S.D. e ad escludere – o ridurre sensibilmente – l’evasione contestata dall’Agenzia delle Entrate.
Nel dettaglio è stato quindi escluso che la negligente custodia della documentazione da parte dell’imputato, ovvero il fatto che lo stesso avesse omesso di attivarsi celermente per recuperarla a seguito della revoca della concessione dei locali ove la stessa era conservata, potesse integrare gli estremi del reato di cui all’art. 10 del d.lgs. 74/2000, posto che quest’ultimo prevede una doppia alternativa condotta vincolata e commissiva che non può sostanziarsi in un mero comportamento omissivo, ma richiede un quid pluris a contenuto commissivo consistente nel materiale occultamento ovvero nella distruzione di tali scritture (Cass. Pen. Sez. III, 9 maggio 2016 n. 19106). (M. MUSCAS).